一、問(wèn)題的提出

    有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，往往以公司凈資產(chǎn)整體折股，或是以?xún)糍Y產(chǎn)中一部分折股，剩余部分納入資本公積。對(duì)于在此過(guò)程中與股東相關(guān)的稅務(wù)處理問(wèn)題，實(shí)踐中對(duì)法人股東的稅務(wù)處理多無(wú)異議，而對(duì)自然人股東的個(gè)人所得稅情況，業(yè)界并未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，造成實(shí)踐中對(duì)該問(wèn)題處理方式的混亂狀況。

    從實(shí)務(wù)的角度考量，據(jù)統(tǒng)計(jì)，自2006年6月IPO重啟以來(lái)，首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市的100多家公司在整體變更過(guò)程中，僅有幾家公司對(duì)自然人股東因整體折股而新取得股本收益代扣代繳了個(gè)人所得稅并予以披露，如東方傳動(dòng)、大立科技等。對(duì)于大部分公司而言，慣常的處理方式是并未實(shí)際代扣代繳相應(yīng)稅款，而是取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門(mén)同意緩繳個(gè)人所得稅的批復(fù)，并由公司自然人股東或控股股東做出“如被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求繳納，則以個(gè)人資金如實(shí)繳納稅款，與公司無(wú)關(guān)”等類(lèi)似表述的承諾，如天龍光電、藍(lán)色光標(biāo)等。更有一些公司采取比較大膽的做法，認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行法律、法規(guī)沒(méi)有就有限責(zé)任公司以?xún)糍Y產(chǎn)整體折股變更為股份有限公司時(shí)，其自然人股東是否應(yīng)該交納個(gè)人所得稅問(wèn)題做出明確規(guī)定，故無(wú)須繳納個(gè)人所得稅，如士蘭微，天龍光電。

    由此可見(jiàn)，對(duì)于有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，股東是否發(fā)生納稅義務(wù)及隨之而來(lái)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問(wèn)題，鑒于我國(guó)相關(guān)稅務(wù)法律、法規(guī)并未有明晰的、系統(tǒng)的規(guī)定，實(shí)務(wù)處理較為混亂，而從稅收征管的角度看，征收標(biāo)準(zhǔn)的不清晰必然給當(dāng)事人逃稅或惡意避稅和政府部門(mén)權(quán)力尋租情況提供了契機(jī)，進(jìn)一步對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序造成危害。本文擬從法律分析的角度對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行探究，以期厘清“內(nèi)中玄機(jī)”，為實(shí)務(wù)處理提供較為明確的指引。

    二、凈資產(chǎn)折股的實(shí)質(zhì)

    凈資產(chǎn)是屬企業(yè)所有、并可以自由支配的資產(chǎn)，即所有者權(quán)益。根據(jù)我國(guó)2007年1月1日實(shí)施的新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第26條和27條之規(guī)定，所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益，又稱(chēng)為股東權(quán)益。其來(lái)源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等，一般由實(shí)收資本或者股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)等構(gòu)成。

    有限責(zé)任公司以?xún)糍Y產(chǎn)折股整體變更為股份有限公司時(shí)，通常分為三種情況，即：（1）按照1∶1比例整體折股；（2）凈資產(chǎn)中一部分折股，其余轉(zhuǎn)入資本公積，公司股本大于整體變更前股本；（3）凈資產(chǎn)中一部分折股，其余轉(zhuǎn)入資本公積，公司股本在整體變更前后未發(fā)生變化。我國(guó)現(xiàn)行《公司法》明確規(guī)定了資本公積金可以直接轉(zhuǎn)為公司資本的用途，對(duì)于凈資產(chǎn)中的其他構(gòu)成部分折股的情況，其實(shí)質(zhì)分別是：對(duì)于情況（1），如果存在公司將未分配利潤(rùn)或者將從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的，實(shí)際上是該公司將未分配利潤(rùn)或盈余公積金以股息、紅利方式向股東進(jìn)行了分配，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本；對(duì)于情況（2），鑒于其增加了股本總額，如果存在情況（1）中所述情形，則同樣是公司分配股息、紅利、股東再增資的過(guò)程；對(duì)于情況（3），鑒于股本總額在整體變更前后為發(fā)生變化，其實(shí)際上只是公司將盈余公積和未分配利潤(rùn)直接轉(zhuǎn)入了資本公積，僅是公司凈資產(chǎn)在不同會(huì)計(jì)科目間的變動(dòng)，且并未形成向股東派發(fā)股息、紅利等情況。而對(duì)于盈余公積和未分配利潤(rùn)直接轉(zhuǎn)入了資本公積的情況，也通常只產(chǎn)生于有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司的特定條件下。